Müəllif: Cəmil Əsədov / accounting.az saytının redaktoru
Beynəlxalq standartlarda “birgə razılaşma” anlayışı
Birgə fəaliyyət yaxud birgə razılaşma iki və ya daha çox təşkilatı strukturun bir layihə və ya xidmət üçün öz resurs və təcrübələrini birləşdirdiyi fəaliyyətdir. Razılaşmada iştirak payına sahib olan müəssisələrdə maliyyə hesabatlılığını “Birgə razılaşmalar” adlı 11 saylı MHBS (IFRS11) müəyyən edir. Birgə razılaşma ya birgə əməliyyat, ya da birgə müəssisə formasında olur. Mühasibatlıqda birgə müəssisələrə investisiyalar Hesablar Planının “Uzunmüddətli aktivlər” bölməsinin 152 saylı “Birgə müəssisələrə investisiyalar” hesabında aparılır.
İnvestisiyaların uçotu 28 №-li “Asılı müəssisələrə və birgə müəssisələrə investisiya qoyuluşları” adlı Mühasibat Uçotunun Beynəlxalq Standartları (IAS 28) ilə tənzimlənir və birgə nəzarəti və ya əhəmiyyətli təsiri olan bütün investor-müəssisələr tərəfindən tətbiq edilir.
28 saylı MUBS-a görə “Birgə nəzarət razılaşma üzərində nəzarətin kontrakt əsasında bölüşdürülməsidir və müvafiq qərarlarının qəbul olunması üçün nəzarətin bölüşdürüldüyü tərəflərin (sahibkarların) yalnız yekdil razılığı tələb olunduğu zaman mövcud olur.” Bu anlayışdan çıxış edərək, standart birgə müəssisəni belə təyin edir:
| “Birgə müəssisə elə birgə razılaşmadır ki, bu razılaşma üzərində nəzarəti olan tərəflər onun xalis aktivlərinə sahibdirlər.” |
“Əhəmiyyətli təsir” anlayışı “Asılı müəssisələrə investisiyalar – 151-ci hesab üzrə uçot” adlı məqalədə ətraflı şərh olunduğundan, burada ona toxunmayacağıq.
Birgə müəssisə (Joint venture) nədir?
Birgə müəssisə birgə fəaliyyətin xalis aktivləri üzərində hüquqları olan iştirakçıların iştirak etdiyi birgə fəaliyyət formasıdır. 152 saylı “Birgə müəssisələrə investisiyalar” hesabında birgə fəaliyyət çərçivəsində edilən qoyuluşları uçota almaq üçün, ilk növbədə, beynəlxalq standartlar baxımından “birgə müəssisə” anlayışına aydınlıq gətirmək lazımdır.
Birgə razılaşma o zaman birgə müəssisə hesab olunur ki:
- o, ayrıca bir təşkilati struktura malikdir (bu vacibdir, çünki qeydiyyatdan keçmiş təşkilatın aktivləri və öhdəlikləri onun təsisçilərinin aktiv və öhdəliklərindən ayrılır, lakin bu hələ kifayət deyil);
- əlavə olaraq, razılaşma iştirakçıları arasında, onları birgə fəaliyyət üzrə öhdəliklərə görə məsuliyyətə cəlb etməyə yaxud onlara aktivlər üzərində hüquq verən müqavilə olmamalıdır;
- habelə, digər elə hallar göstərməsin ki, iştirakçılar aktivlər üzərində hüquqa malikdirlər və öhdəliklərə görə məsuliyyət daşıyırlar.
Qoyuluşların 152 saylı “Birgə müəssisələrə investisiyalar” hesabında uçota alınmasına əsas verən şərtlərdən sonuncunu izah etmək üçün belə bir misala baxaq: tutaq ki, müəssisə yalnız birgə razılaşma iştirakçıları üçün məhsul istehsal edir, deməli, bu müəssisənin aktivlərinə sahib olmaqla bağlı bütün risk və üstünlüklər əslində iştirakçılara məxsusdur və müəssisənin daim iştirakçılardan iqtisadi asılılığı onu göstərir ki, iştirakçılar öhdəliklərin vaxtında yerinə yetirilməsində maraqlıdırlar, çünki əks halda məhsul ala bilməyəcəklər. Belə halda, birgə fəaliyyət “birgə müəssisə” anlayışına uyğun gəlmir və birgə razılaşma əsasında fəaliyyət üzrə investisiyaların uçotu 152 saylı “Birgə müəssisələrə investisiyalar” hesabı üzrə aparılmamalıdır.
“Xalis aktivlərinə sahiblik” nə deməkdir?
Beynəlxalq uçot standartları (IAS 28, IFRS 11) razılaşma tərəflərinin birgə müəssisənin xalis aktivlərinə sahiblik hüququnu təsbit edir. Eyni zamanda razılaşma iştirakçılarına aktivlər üzərində hüquq verən müqavilənin olmamasın tələb edilir. İlk baxışda bu ziddiyyətli görünə bilər. Amma, bu ilk baxışda belədir. Əslində isə bunlardan biri mühasibat, digəri hüquqi baxış üzərindən gəlir.
Mühasibat baxış bucağına görə (IAS, IFRS) “xalis aktivlərə sahiblik” ifadəsi aktiv və öhdəliklərin fərqində iştirakçının payı kimi müəyyən edilir. Bu sahiblik birbaşa deyil, maliyyə nəticəsinə görə olan sahiblikdir.
“Aktivlər üzərində hüquq” dedikdə, birbaşa hüquq (müqavilə hüququ) nəzərdə tutulur, məsələn, “bu müəssisənin avadanlığı bizimdir” deyən müqavilənin mövcudluğu. Əgər belə bir müqavilə yoxdursa, aktivlər ayrıca bir təşkilati struktur kimi mövcud olan birgə müəssisəyə malikdir, iştirakçılara yox.
Yəni, aktivə birbaşa sahiblik yoxdursa (sahiblik yalnız payçının maliyyə nəticəsinə görə hesablanan xalis aktivlərə aiddir) bu birgə müəssisədir (təbii ki, yuxarıda qeyd edilən digər şərtlər də yerinə yetirilməlidir) və müəssisəyə payçıların investisiyalarının uçotu 152 saylı hesabda aparılır.
152 saylı “Birgə müəssisələrə investisiyalar” hesabı üzrə uçotun xüsusiyyətləri
Hesablar planının uzunmüddətli maliyyə aktivləri bölməsində yer alan bu hesabda investisiyalar iştirak payı metodu ilə uçota alınır.
Mühasibat balansında yerləşmə:
- Aktivlər / Uzunmüddətli investisiyalar/ Birgə müəssisələrə investisiyalar (152)
Hesab üzrə əməliyyatların tərkibi, müxabirləşmələrin verilməsi, uyğun subhesabların açılması AR MN kollegiyasının Q-01 №-li “Maliyyə Hesabatlarının Beynəlxalq Standartlarına əsasən mühasibat uçotunun aparılması Qaydaları” ilə tənzimlənir. Bu hesab aşağıdakı hesablarla birgə iştirak payı metodu ilə uçota alınmış investisiyalar nəzərdə tutulub:
- 151 №li hesab: “Asılı müəssisələrə investisiyalar”;
- 153 №li hesab: “Asılı və birgə müəssisələrə investisiyaların dəyərinin azalmasına görə düzəlişlər”.
152 saylı hesabda mühasibat uçotu subyektinin birgə təsərrüfat cəmiyyətlərinə qoyulmuş investisiyalarının hərəkəti haqqında ümumiləşdirilmiş məlumatlar əks etdirilir.
Birgə müəssisələrə qoyulmuş hər bir investisiya üzrə uyğun subhesab açılır. 152-ci hesab üzrə mühasibat yazılışları subhesablar üzrə yuxarıda qeyd edilən qaydaların 16-cı bölməsinin ayrı-ayrı maddələrinin tələbləri nəzərə alınmaqla tənzimlənir. Bu tələblər və müxabirləşmələr hesablar planının 151-ci hesabı ilə eynidir (asılı müəssisələrə investisiyalar haqqında yuxarıda qeyd etdiyimiz məqalədə bu haqda ətraflı yazılıb).
Birgə müəssisəyə investisiya qoyuluşu və gəlirlər üzrə müxabirləşmə nümunəsi
Konkret situasiya əsasında müxabirləşmə nümunələrinə baxaq.
“Zərdab PM” MMC və “AqroTexServis” MMC 50%-50% payla birlikdə “Zərdab AqroMeyvə” MMC adlı birgə müəssisə yaradırlar. “Zərdab PM” MMC bu müəssisəyə 200,000 manat məbləğində nəğd vəsaitlə investisiya yatırır.
Daha sonra:
1.“Zərdab AqroMeyvə” MMC fəaliyyət göstərir və ilin sonunda 60,000 manat xalis mənfəət əldə edir. “Zərdab PM” MMC-yə bu mənfəətin 50%-i – 30,000 manat düşür.
2.İkinci ilin sonunda müəssisə 10,000 manat zərər edir. “Zərdab PL” MMC bu zərərin 50%-nə – 5,000 manata görə məsuliyyət daşıyır.
3.Müəssisə 20,000 manat dividendlər elan edir. “Zərdab PM” MMC-nin payına 10,000 manat düşür və bu məbləğ bank hesabına daxil olur.
“Zərdab PM” MMC və “Zərdab AqroMeyvə” MMC nümunəsi əsasında
| № | Əməliyyatın təsviri | Debet hesabı | Kredit hesabı | Məbləğ (manat) |
| 1 | İlkin investisiyanın qoyulması | 152 – Birgə müəssisələrə investisiyalar | 223 – Bank hesablaşma hesabları | 200,000 |
| 2 | Birgə müəssisənin mənfəətində payın tanınması | 152 – Birgə müəssisələrə investisiyalar | 811 – Müəssisənin mənfəətində pay | 30,000 |
| 3 | Mənfəət payının bölüşdürülməsi | 811 – Müəssisənin mənfəətində pay | 341 – Hesabat dövründə xalis mənfəət | 30,000 |
| 4 | Zərərdə iştirak payının tanınması | 811 – Müəssisənin mənfəətində pay | 153-2 – İnvestisiyanın dəyərinin azalmasına düzəliş | 5,000 |
| 5 | Zərər payının xalis mənfəətə təsiri | 341 – Hesabat dövründə xalis mənfəət | 811 – Müəssisənin mənfəətində pay | 5,000 |
| 6 | Elan olunmuş dividendlərin debitor kimi tanınması | 217 – Digər qısamüddətli debitor borclar | 152 – Birgə müəssisələrə investisiyalar | 10,000 |
| 7 | Dividendlərin bank hesabına daxil olması | 223 – Bank hesablaşma hesabları | 217 – Digər qısamüddətli debitor borclar | 10,000 |
Birgə müəssisələrə investisiyalar hesabı üzrə digər yazılışlar
152-ci hesabdakı 20,000 AZN investisiya satışa çıxarılır.
“XXX MMC” birgə müəssisə ləğv olunur və investisiya ədalətli dəyərlə yenidən təsnif edilir, ədalətli dəyər = 105,000 AZN.
| Sıra №-si | Əməliyyatın adı | Debet | Kredit | Məbləğ (AZN) |
| 1 | Birgə müəssisədəki investisiya satış üçün təsnif edilir | 231 “Satış məqsədilə saxlanılan investisiyalar” | 152 “Birgə müəssisələrə investisiyalar” | 20000.00 |
| 2 | Birgə müəssiəsnin ləğvi nəticəsində investisiya yenidən təsnif edilir | Debet: 183 “Digər uzunmüddətli investisiyalar” | 152 “Birgə müəssisələrə investisiyalar” | 105000.00 |
Bu nümunələr 152-ci “Birgə müəssisələrə investisiyalar” hesabı üzrə debet və kredit hərəkətini, habelə 811 və 341 hesablarının funksiyalarını, dividendlərin tanınma və ödəniş mərhələlərini özündə əks etdirir.
