Blog Full

Diqrafik mərhələdə mühasibat nəzəriyyəsinin formalaşması

Mühasibat uçotu metodologiyasının diqrafik mərhələsi italyan alimi Luka Paçolinin (1445-1517) ikili yazılışın təsviri ilə də yadda qalıb. Həmin dövrdə bu üsul digər ölkələrə də yayıldı, mühasibatın nəzəri əsaslarının daha da inkişaf etməsinə səbəb oldu. Mühasibatın tarixinin bu mərhələsində formalaşan uçotla bağlı bir sıra anlayışlar bu gün də istifadə edilir. Balans, hesablaşma, debet, kredit və ikili yazılış kimi anlayışlar üzərində qurulan uçot nəzəriyyəsi XV əsrin sonuna qədər İtaliyada tam şəkildə formalaşdı.

İkili yazılış üsulu hazırda da dünyanın bütün ölkələrinin milli mühasibat sistemlərinin əsasını təşkil edir. Vaxt keçdikcə bu üsul sayəsində:

• balans ümumiləşdirmə metodunun tətbiqi, habelə;
• prioritet mühasibat hesabatının – balans hesabatının formalaşdırılması mümkün olmuşdu.

Diqrafik mərhələnin alimləri

Təhlil edilən mühasibatın tarixinin bu mərhələsində mühasibat uçotu və hesabatlılıq müəssisələrin idarə edilməsində mühüm funksiyanı yerinə yetirməyə başlayır və təsərrüfat fəaliyyətinin fundamental tələbatına çevrilir. Luka Paçoli ilə yanaşı, qeyd olunan dövrdə mühasibat uçotu və hesabatların nəzəriyyəsi və metodologiyasının inkişafına XV –  XIX əsrlərdə dünyanın görkəmli mütəfəkkirləri –  F. V. Flori, D. Kastillo, Qotlib, V. Şvayker, Pietro, S. Stevin, J. Savari, K. Van Gezel, B. F. Barr, P. Skali, Laryu da əhəmiyyətli töhfələr vermişlər.

1. Flori, italyan mühasibi, balansın iki növünü fərqləndirirdi:

• sınaq və ya cari balans;
• ilin yekunlarına görə tərtib olunan yekun balans.

Flori bütün hesabları dörd qrupa bölmüşdür:

• kapital hesabları;
• nominal (əməliyyat) hesabları;
• ticarət (maddi) hesabları;
• hesablaşma hesabları.

İqtisadi həyatda Flori uçotda əks olunmalı olan dörd məqamı ayırırdı: debitor, kreditor, məbləğ və faktın xarakteri. O, uçot informasiyasının analitik inkişafına da öz töhfəsini vermişdir.

Kastillo təsərrüfat həyatının hər bir faktını bağlanmış müqavilə kimi şərh edirdi: alış, satış, töhfə və s. O, səhvən hesab edirdi ki, uçotda prioritet əsası onun iqtisadi məzmunu deyil, müqavilənin hüquqi forması təşkil edir.

Qotlib inventarlaşdırmanın aparılması qaydasını təkmilləşdirib, inventar tərtib etmək əvəzinə təbii qalıqlar haqqında qeydləri birbaşa əmtəə kitablarında etməyi tövsiyə edib. Əslində, o, inventarlaşdırmanın nəticələrinin rəsmiləşdirilməsində istifadə olunan müasir müqayisəni xatırladan uçot reyestrini təklif edib.

Şvayker hesab edirdi ki, sənədlərin mövcudluğu mühasibat uçotunun düzgünlüyünün vacib şərtidir. Bundan başqa, hesab edirdi ki, əsaslı ilkin sənədlər olmadan sistemli qeydiyyatlarda mühasibat uçotunun aparılması düzgün deyil. Əslində, alim təsərrüfat fəaliyyəti faktlarının sənədləşdirilməsi metodunun əsasını qoymuşdu.

Pietro “məsuliyyət mərkəzləri” üzrə xərclər ideyasını irəli sürdü. Bunun üçün bütün istehsal sahələrində məsul şəxslər xüsusi mədaxil-məxaric kitabları aparırdılar, hansılar ki, ayın sonunda mühasibatlığa təqdim edilirdi.

Stevin belə nəticəyə gəlmişdi ki, mühasibat uçotu kassada pulun mövcudluğu, hesabat və maddi məsul şəxslərlə hesablaşmaların vəziyyəti, debitorlarla və kreditorlarla hesablaşmaların vəziyyəti, hər bir malın satışı və alınması üzrə əməliyyatların nəticələri barədə məlumatları təqdim etməlidir. Nəticədə, S. Stevin, Floriyə kimi, uçot informasiyasının analitik inkişafına töhfə vermişdir.

Savari bütün hesabları və müvafiq olaraq, apardıqları qeydiyyatları sintetik və analitik hesablara böldü. Savari tərəfindən edilən əsas elmi nəticələr ondan ibarətdir ki, bütün analitik hesabların saldosunun məbləği onların açıldığı sintetik hesabın saldosuna bərabər olmalıdır. Debet üzrə dövriyyələrin məbləği və bütün analitik hesabların krediti üzrə dövriyyələrin məbləği onların açıldığı hesabın debet və krediti üzrə dövriyyələrə bərabər olmalıdır. Beləliklə, Savari hesabların təsnifatının inkişafına töhfə vermiş və sintetik və analitik hesablar arasında əlaqəni təsvir etmişdir.

Van Gezel hesabların özünəməxsus (passiv) və əks (aktiv) hesablarına bölünməsini müəyyənləşdirdi. Onlardakı qeydlər debet və kredit mahiyyətinə görə əks xarakter daşıyır. Bu alimin hesabların təsnifatının inkişafına verdiyi töhfələr göz qabağındadır.

F. Barr da həmçinin hesabların təsnifatına öz töhfəsini vermiş və iki qrup hesab təklif etmişdir:

• mülkiyyətçinin hesablarını (“kapital” hesabı) və onun agentlərinin (kassir, anbarçı və s.) hesablarını daxil edən ümumi hesablar;
• müxbir – debitor və kreditorlarla hesablaşmaların vəziyyətini əks etdirən şəxsi hesablar.

Skali hesabların təsnifatını inkişaf etdirməyə davam etdi, hesabları üç qrupa böldü:

• şəxsi hesablar (kapital hesabları, mənfəətlər və zərərlər, nəticələr);
• əmlak hesabları;
• müxbir hesabları (debitor və kreditorların hesabları).

Laryu kassirlər üçün bir qayda tətbiq etdi: ”əvvəlcə yaz, sonra ödə; əvvəlcə al, sonra yaz”. Maraqlıdır ki, həmin tədqiqatçının mülahizələrində ziddiyyətlər var: pul ödənilərkən o, hesablanma prinsipini, pul aldıqda isə kassa prinsipini tətbiq etməyi tövsiyə edir. Eyni zamanda, bu ziddiyyət hazırda MHBS-də istifadə olunan keyfiyyətli məlumatlardan birini özündə əks etdirir: diqqətlilik prinsipi, yaxud mühafizəkarlıq. Bu prinsipin mahiyyəti ondan ibarətdir ki, xərclər və öhdəliklər hesabatlarda həmişə və şübhəsiz əks olunur, aktivlər və gəlirlər isə yalnız iqtisadi fayda gətirəcəyinə əminlik olduğu halda əks olunur.

Beləliklə

• Mühasibatın tarixi inkişafının üçüncü tarixi mərhələsində ikili yazılışın qəbulu və inkişaf etdirilməsi ilə yanaşı, sadə qeydlərdən də istifadə olunurdu;
• Uniqrafik yazılış kimi patrimonial və ikili qeydiyyat üsulundan istifadə edən diaqrafik mühasibat uçotu inkişaf edirdi.

Habelə, hesablar planında inqilabi dəyişikliklər baş verdi, şərti hesablar (metod və qayda hesabları), öz vəsaitləri – kapital hesabı və ona əlavə kimi mənfəət/zərər hesabı tətbiq edilməyə başlandı.

Mühasibat uçotu metodologiyasının inkişaf mərhələləri

Mühasibatın tarixi öz inkişafına müxtəlif mərhələlərdən keçmiş, inkişaf etmiş, mürəkkəbləşmiş və təkmilləşmişdir. Eyni zamanda, əvvəlki mərhələlərin nailiyyətləri üzvi şəkildə sonrakı mərhələlərin tərkibinə daxil edilir və onlarda əriyir, vəhdət halına gəlirdi. Alimlər uçotun metodologiyasının altı əsas mərhələdən keçdiyini qeyd edirlər:

• natural uçot dövrü;
• uçotun dəyər dövrü;
• diqrafik mərhələ;
• nəzəri-praktiki mərhələ;
• elmi mərhələ;
• müasir dövr.

Natural uçot dövrü

Mühasibatın tarixi inkişafının bu mərhələsi insan sivilizasiyasının inkişafının mühüm dövrü ilə bağlıdır, e.ə. 4 min — e. ə. V əsri əhatə edir. Uçotun yaranmasının əsasları bu mərhələdə qoyulub. Proses təsərrüfat fəaliyyətinin subyektləri tərəfindən onlarda olan əmlak vahidlərini nəzərə almaq zəruriliyinin dərk edilməsi ilə şərtlənir. Bu dövrdə “təsərrüfat fəaliyyəti faktı” və “inventarlaşdırma” kimi anlayışlar yarandı. Hazırda göstərilən anlayışlar mühasibat uçotu üzrə qüvvədə olan qanunvericilik aktlarında tətbiq edilib.

Bu dövrün mühasibinin düşüncəsi olduqca primitivdir, o, gördüyünü və işlədiklərini uçotda əks etdirmək istəyir. Əvvəlcə sadəcə əks etdirmək, sonradan dəqiq əks etdirmək ideala çevrilir. Təsərrüfatda baş verənləri uçotda nə qədər dəqiq qeyd etsə, bir o qədər yaxşıdır. Mühasibat uçotunun mərkəzi konsepsiyası – təsərrüfat fəaliyyəti faktının qeydiyyatı – yaranır.

Mühasibatın tarixi inkişafının bütün mərhələsində uçot həmişə təsərrüfat fəaliyyəti faktlarına əsaslanmış, əsaslanır və əsaslanacaq. Müəssisənin istənilən əmlak vahidi uçotda qeyd edilməlidir. İnventarizasiya  və onunla birlikdə material (inventar) hesabları belə yaranır. Tərəflərin öhdəliklərini doğuran hər bir təsərrüfat fəaliyyəti faktı mühasibat uçotunda da öz əksini tapmalıdır. Bu qarşılıqlı hesablaşmaların üzləşdirilməsi kimi uçot metodunun yaranmasına səbəb olur, habelə hesablaşmaların uçotu uçün hesablar yaranır.

Mühasibat uçotunun dəyər dövrü

Mühasibatın tarixi inkişafının ikinci inkişaf mərhələsi (e.ə. V əsr –  1300 il) pulun yaranması ilə bağlıdır. Pulun yaranması yeni metodologiyanın – qiymətləndirmənin yaranmasına səbəb oldu. Qiymətləndirmə pulun dəyər ölçüsü kimi çıxış etdiyi bütün hallarda həyata keçirilirdi. Həmin andan etibarən mühasibat uçotunun obyekti-təsərrüfat fəaliyyətinin faktı ikiləşdi, çünki o, əvvəlcə təbii ölçüdə, sonra isə (yaxud eyni zamanda) pul ölçülərində əks olunmağa başladı.

Bu dövrdə yaranan ilk mühasibat növü – patrimonial mühasibat uçotu (əmlakın, mirasın uçotu) – pul funksiyası ilə dəyərləndirmə tədbiri kimi tətbiq edilirdi. Uçotun bu növünü mühasibat uçotunda qiymətləndirmə kimi metodun yaranması və inkişafının başlanğıc nöqtəsi hesab etmək olar.  Bu uçot növündə sonrakı dövrlərdə istifadə olunan dəyər və natural ifadədə qiymətləndirmənin əsası qoyulub.

Tətbiq edilən İkinci növ mühasibat uçotu – kameral – pul vəsaitlərinin ödəniş vasitəsi kimi funksiyası ilə bağlı idi. Təsərrüfat fəaliyyəti faktları üzrə  pul vəsaitlərinin hərəkətinin uçotunun əsasını təşkil edirdi.

Mühasibatın tarixi inkişafının diqrafik mərhələsi

1300 – 1850-ci illəri əhatə edən bu mərhələdə təsərrüfat fəaliyyətinin maliyyə nəticəsini müəyyən etmək istəyi və ehtiyacı patrimonial uçotun ikiyə bölünməsinə səbəb oldu:

• uniqrafik (sadə yazılış);
• diqrafik (ikili yazılış).

Mühasibatın tarixi inkişafının diqrafik mərhələsi bazar münasibətlərinin inkişafı və kapitalizmin yaranması ilə paralel formalaşırdı. Bu dövrün tendensiyaları:

• mülkiyyətçilər tərəfindən məsul şəxslərə həvalə edilmiş maddi sərvətlərin və vəsaitlərin mövcudluğunu və hərəkətini əks etdirməyə;
• təsərrüfat subyektlərinin maliyyə nəticələrini (mənfəət və ya zərər) müəyyən etməyə imkan verən yeni metodologiyanın yaradılmasına səbəb oldu.

Məhz bu dövrdə yeni mühasibat uçotunun ilkin şərtləri meydana çıxdı. Onun metodoloji aləti kimi uçota alınan bütün obyektlərin məcburi qiymətləndirilməsi ilə ikili yazılışdan istifadə çıxış edirdi. Lakin bu mərhələdə irəli sürülən bütün təxminlər çox şərti idi və heç bir praktiki məna daşımırdı.

Bu gün mühasibat uçotunun hər iki sahəsi mövcuddur, lakin ümumilikdə diqrafik (ikili yazılış) əsaslı uçot daha çox inkişaf etmişdir. Eyni zamanda kiçik biznesin inkişafı, kompüter texnologiyasının yaranması sadə uçota əsaslanan uniqrafik uçotdan istifadəyə marağı artırır.

Qeyd edək ki, mühasibat tarixində bu inkişaf mərhələsi  fransiskan rahibi və məşhur italyan alimi Luka Paçolinin (1445-1517) ikili yazılış kimi unikal üsulun şərhi ilə yadda qalıb. Luka Paçolinin 1494-cü ildə Venesiyada nəşr olunmuş “Hesabın, həndəsənin məbləği, proporsiyalar və münasibətlər haqqında təlimlər” kitabının “Hesablar və qeydlər haqqında traktat” adlı 11-ci bölməsində  ikili qeydiyyat üsulu təsvir edilib.

Düzdür, mühasibatın tarixi inkişafında bir çox elm adamları mühasibat uçotu metodologiyası ikili yazılış üsulunu sadələşdirməyə və əvəzləməyə çalışdılar. Lakin bu unikal üsula layiqli alternativ ortaya çıxmadı. Amma həmin dövrdə bir-sıra elm nümayəndələrinin fikir və çalışmaları başqa məqaləmizin mövzusudur.

Mühasibat nə vaxt yaranıb?

“Mühasibat uçotu” və “hesabatlılıq” anlayışlarının yaranma tarixinə müasir elmin cavabı birmənalı deyil. Mühasibat uçotunun tarixi inkişaf mərhələlərinə yanaşma fərqlidir. Uçotun təşəkkül və inkişafına belə yanaşmalardan biri professor Y.V.Sokolova məxsusdur. Onun fikrincə “Mühasibat nə vaxt yaranıb?” sualına 3 fərqli cavab vermək olar:

• 6 min il öncə, insanın təsərrüfat fəaliyyəti faktlarının məqsədyönlü şəkildə qeydə alınmağa başladığı tarixdən;
• 500 il əvvəl Luka Paçolinin kitabının çapı uçotun dərk olunmasına təkan verdikdən sonra;
• 100 il əvvəl, mühasibat sahəsində ilk nəzəri konstruksiyalar ortaya çıxdıqda.

Amma ibtidai cəmiyyətdə primitiv də olsa (cızıqlar formasında) “anbar uçotunun” aparıldığını qəbul etsək, həmin dövrü uçotun təşəkkül dövrünün başlanğıcı kimi qəbul etmək olar.

Mühasibat uçotunun tarixi inkişafına nəzər salsaq, onun eramızdan əvvəl VI minilliyə aid ibtidai cəmiyyətdə bir şəxs tərəfindən aparılan primitiv şifahi uçotundan özünün müasir formasına qədər xeyli məsafə qət etdiyini görərik (qədim Çin dövründən bizə gələn qeydlər mühasibat uçotunun 8 min illik mövcudluğuna dəlalət edir).

Tarixi sənədlərə görə daha təkmil mühasibat uçotu sistemi Çində eramızın 7-ci əsrində artıq mövcud idi. Maraqlıdır, görəsən onda kimsə bir gün onlayn mühasibin təsərrüfat subyektlərinə mühasibat uçotunun aparılması üzrə xidmətlər göstərə biləcəyini düşünə bilərdimi?

Qədim Dünyada uçot sistemi

Mühasibat uçotunun tarixi hələ yazı və hesabın kifayət qədər inkişaf etmədiyi qəbilə icmasından başlayır. Uçot insanın əsas ehtiyaclarını ödəyən maddi sərvətlərin kifayət qədər olmasının nəticəsi kimi, bir qayda olaraq ağsaqqal və ya icma rəhbəri tərəfindən aparılırdı.

Şifahi uçotun yetərliliyi təkcə yazının olmaması ilə bağlı deyildi, həm də qida, əşya və digər maddi sərvətlərin saxlanması üçün şəraitsizliklə də müəyyən edilirdi. Çox vaxt uçota alınacaq heç bir şey də yox idi.

Qədim Misir və Babildə ilk yazılı qeydlərin meydana çıxması

Qəbilələr arasında iqtisadi əlaqələrin meydana çıxması, həmçinin yazı və hesabın yaranması mühasibat uçotunun tarixi inkişafına öz töhfəsini verdi. Rüsumlar (vergilər) formasında münasibətlər sisteminin formalaşması da öz təsirini göstərirdi. Mühasibat uçotunun ilk üsulları inventarlaşdırma və xərclərin uçotu idi, əlamətləri Qədim Babil və Qədim Misir kimi dövlətlərdə müəyyən edilmişdi.

İnventar cədvəllərinə 2 il fasilələrlə tarix qoyulurdu, yəni inventarlaşdırma 2 ildə bir dəfə aparılırdı. Qədim Misirdə hesab qeydləri uzunluğu 4-5 metrə çatan papiruslarda saxlanılırdı. Belə bir “rulonda” qeydlər qara və qırmızı mürəkkəblə edilirdi, daha maraqlı tarixlər (gün və ay, yekun məbləğ) qırmızı rənglə vurğulanırdı.

Qədim Babildə qeydlər üçün gil təbəqəsi ilə örtülmüş nazik lövhələrdən istifadə olunurdu. Məlumatları qeyd etmək üçün gil su ilə isladılır, qeydlər aparılır, sonra qurudulur və odda bişirilirdi. Ticarət əməliyyatının qeydində tarix, göndərən və alan, qiymətlilərin adı və onların miqdarı barədə məlumatlar var idi. Çox vaxt bu cür “kartlar” möhürdə göstərilən məzmunu olan qablarda möhürlənərək saxlanılırdı.

Pul köçürərkən qəbz tələb olunurdu, onsuz əməliyyat etibarsız sayılırdı. Maddi sərvətlərin uçotu zadəganların saraylarında və şəxsi təsərrüfatlarında, habelə tacirlər tərəfindən aparılırdı. Dövlət qeydləri adətən məbədlərdə həyata keçirilirdi.

Mühasibat uçotunun tarixi: metodologiyanın təkamülü

Müasir mühasibat alimləri uçotun inkişafının 6 mərhələsini fərqləndirirlər:

1. Natural uçot dövrü:  Qədim Dünyanın uçot sistemləri məhz bu mərhələyə aiddir. Bu dövr eramızdan əvvəl 4000-ci illərdən b.e.ə. 500-cü ilə qədər davam edib. Uçotun əsasını əmlakın mövcudluğu və təsərrüfat əməliyyatlarının başa satması faktlarının ifadəsi təşkil edirdi.
2. Uçotun dəyər dövrü (e.ə. V əsr – eramızın XIII əsri): Bu dövr qiymətlilərin uçotunun natural və pul uçotuna bölünməsi mərhələsidir. Pulun meydana gəlməsi hər bir əşyanın və ya xidmətin dəyərinin müəyyən edilməsinə səbəb oldu, bu da miras (əmlakın uçotu, patrimonial uçot) və kameral (pul vəsaitlərinin hərəkətinin uçotu) uçot bölgüsünə səbəb oldu.

3. Diqrafik (1300-dən 1850-yə qədər) mərhələ: Təsərrüfat fəaliyyətinin maliyyə nəticəsinin müəyyən edilməsi zərurəti patrimonial uçotda uniqrafik və diqrafik qeydlərin yaranmasına səbəb oldu. Hesablar planında kapital, mənfəət və zərər hesabları meydana çıxdı. Mühasibat uçotunun tarixi inkişafının bu mərhələsində diqrafik (ikili) uçot inkişaf etdi, lakin kiçik müəssisələrin sadələşdirilmiş vergi sisteminə keçidi uniqrafik uçotun populyarlaşmasına səbəb olurdu.

Yuxarıda qeyd edilən üç mərhələ haqqında daha ətraflı oxumaq üçün buraya keçid edə bilərsiniz.

4. Nəzəri-praktiki mərhələ (1850-ci ildən 1900-cü ilə qədər): Hesablar sisteminin, onların təsnifatının inkişafı ilə xarakterizə olunur. Bu mərhələdə müasir dövrümüzdə də istifadə olunan maya dəyəri, balans, istehsal xərcləri, mənfəət kimi şərti kateqoriyalar sistemi yaranır.
5. Elmi mərhələ (XX əsrin ilk 50 ili) – bu mərhələdə:

• uçot sahə prinsipinə uyğun olaraq yenidən istiqamətləndirilir, milli uçot və hesabat sistemi vahid standartlara keçirilir, müəssisənin əmlak-hüquqi vəziyyətinin qiymətləndirilməsi prinsipləri sistemi hazırlanır;
• mühasibat uçotunun tarixində ilk dəfə məsrəflərin uçotu sistemi yaranır;
• təkcə birbaşa deyil, həm də dolayı məsrəfləri nəzərə almaqla məsrəflərin hesablanması anlayışı meydana çıxır;
• mühasibat uçotu ideyasını kökündən dəyişdirən qarşıdan gələn xərclərin normalaşdırılması sistemi yaranır.

Həmçinin balans hesabatının dinamik və statik şərhi auditin yaranmasına səbəb oldu. Bir sıra Avropa ölkələrində vergi qanunvericiliyi inkişaf etməyə başlayır ki, bu da mühasibat hüququ sahəsində qanunvericilik normalarının yaranması üçün ilkin şərait yaratdı.

​6. Mühasibat uçotunun tarixində 1950-ci ildən başlayan müasir dövr bu günə qədər davam edir. Bu mərhələ mühasibat balansının dinamik şərhinin inkişafı idarəetmə uçotunun yaranmasına, statik şərh isə beynəlxalq maliyyə hesabatı standartlarının və milli uçot sisteminin yaradılması üçün əsas oldu. Vergi uçotu sistemi formalaşdırıldı.

Mühasibat uçotu sisteminin inkişafı onun müxtəlif qrupların maraqlarına uyğun şərh edilməsinə səbəb oldu:

• vergi uçotu dövlətin maraqları naminə formalaşır;
• maliyyə uçotu sahiblər, investorlar və kreditorlar üçün əhəmiyyətli olan məlumatları əks etdirir;
• idarəetmə uçotu şirkət rəhbərliyinin tələblərinə uyğun aparılır.

Bütün bunlar mühasibat uçotunun tarixi inkişafında yeni səhifələr, yeni istiqamətlər idi. Həmçinin, digər məsələlərlə yanaşı, mühasibat uçotu öz inkişafında elə səviyyəyə çatdı ki, o, təkcə iqtisadi kateqoriya deyil, həm də tələb edilən xidmətə çevrilirdi. Yaşadığımız məkanın aid olduğu SSRİ-nin dağılması (ötən əsrin 90-cı illəri), bir mütəxəssisin bir neçə şirkətin uçot işlərinin aparılması imkanının yaranması mühasibat xidmətlərinin yüksək qiymətləndirilməsinə səbəb oldu.

Bu gün mühasibat uçotu üzrə ixtisaslaşmış əksər konsaltinq şirkətləri ixtisaslı və təcrübəli mütəxəssisləri ilə müxtəlif sənaye sahələrində mühasibat xidmətləri göstərirlər. Bu, mühasibat uçotunun iqtisadi fəaliyyətin ayrıca sahəsi kimi inkişafında yeni mərhələdir.